LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
HIPÓTESIS
DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
Como sabemos toda
norma contiene una hipótesis y un mandato, este mandato sólo es obligatorio
asociado a la hipótesis. Por su parte, la hipótesis de la norma describe los
actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en
obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las personas que deberán
tener el comportamiento prescrito en el mandato. El concepto de hipótesis lleva
implícito el de sus cuatro aspectos, que son a saber aspectos: subjetivo,
objetivo, temporal y espacial.
El aspecto
subjetivo de la norma, se encarga de señalar quién es el sujeto que se
encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria, y generalmente
responde a la pregunta: ¿quién es el sujeto obligado al pago?
El aspecto objetivo
o material de la norma, precisa que se está afectando o gravando con el
dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: ¿qué es lo que se grava?
El aspecto temporal
de la norma nos indica el momento en el cual nace la obligación tributaria, y
generalmente responde a la pregunta: ¿cuándo nace la obligación?
Finalmente, el
aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operación, y
generalmente responde a la pregunta: ¿dónde se configura el hecho imponible?
HECHO GENERADOR
El artículo 37 del
Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) establece que “El hecho
generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Debemos destacar que
en la exposición de motivos de este artículo del MCTAL se señala que “…el
aspecto terminológico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones
propuestas para denominar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligación.
En efecto, la expresión hecho generador aceptada por la Comisión sin
discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal. También se emplean
otras como “hecho imponible” (de uso en varios países), “hecho gravable”,
“hecho tributario”, “hecho gravado”, “presupuesto de hecho” …“.
Como se mencionó
líneas arriba, la Comisión se decidió por “hecho generador”, luego de analizar
diversas expresiones, ya que estimó que es la denominación que, por su amplia
significación, se ajusta mejor a la situación que trata de configurarse, además
de ser corriente de opinión en varios países, incluso latinoamericanos.
El MCTAL además de definir el hecho generador
en su artículo 38 trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, así prescribe
“Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1) En
las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que
normalmente le corresponden; 2) En las situaciones jurídicas, desde el momento
en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho
aplicable”.
Finalmente, el
MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artículo 40: “Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerará perfeccionado en el
momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condición”. Se está
reconociendo que el hecho generador en sí mismo pueda estar condicionado, como
precisa la exposición de motivos de este artículo, por ejemplo, en el caso de
establecimiento de exoneraciones condicionadas al destino que ha de darse a
determinado bien, en tal supuesto, se opta por considerar que el presupuesto de
hecho ocurrió al producirse efectivamente los hechos que habrían dado lugar a
la aplicación de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del
cumplimiento de la condición.
El artículo 14 del
Modelo de Código Tributario del CIAT (el código del CIAT) señala que “El hecho
generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o económica, establecida
por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación”; con lo cual vemos que define al “Hecho Generador” en forma
coincidente con la mayoría de la legislación de los países de América Latina.
De lo hasta aquí expuesto podemos concluir que el presupuesto establecido por
la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como en el
Código del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones
existentes el concepto toma diversas denominaciones.
HECHO GENERADOR:
Para que un hecho o
acontecimiento determinado, sea considerado como hecho imponible, debe
corresponder íntegramente a las características previstas abstracta e hipotéticamente
en la ley, esto es a la hipótesis de incidencia tributaria. En este sentido,
entendemos que un hecho económico acontecido debe coincidir exactamente con el
supuesto hipotético, al cual denominamos Hipótesis de Incidencia Tributaria, si
calza perfectamente se realiza lo que llamamos el hecho imponible.
I.- OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación
tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el
deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de
la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente
que la Obligación es un vínculo de naturaleza jurídica, y la “prestación” es el
contenido de la obligación, esto es, la conducta del deudor tributario. En este
sentido, la conducta o prestación del deudor tributario es el “pagar la deuda
tributaria”, la finalidad o el objeto de la obligación es que el deudor
tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administración se
encuentra facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento
de la misma.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La configuración
del hecho imponible (aspecto material), su conexión con una persona, con un
sujeto (aspecto personal), su localización en determinado lugar (aspecto
espacial) y su consumación en un momento real y fáctico determinado (aspecto
temporal), determinarán el efecto jurídico deseado por la ley, que es el
nacimiento de una obligación jurídica concreta, a cargo de un sujeto
determinado, en un momento también determinado.
El vínculo
obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley,
de la ocurrencia del hecho imponible. El Código Tributario Peruano establece
que “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la
ley, como generador de dicha obligación”.
El MCTAL señala en
su artículo 18 que “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la Ley”. Vemos como este artículo (tal como lo señala la exposición
de motivos del MCTAL) pone de relieve el carácter personal de la obligación
tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones que aparentemente
inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos aduaneros y los
impuestos inmobiliarios) mantienen el carácter personal de la relación
obligacional. En sentido similar, el artículo 13 del código del CIAT establece
que “La obligación tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en
cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo
de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o
con privilegios especiales”. En el comentario de este artículo se señala que se
establece en forma explícita la naturaleza jurídica de la obligación
tributaria, caracterizándola como una obligación legal y personal.
De acuerdo a lo
establecido en el artículo 3 del Código Tributario: ”La Obligación Tributaria
es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el
día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento, y a falta de
este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la
obligación, y tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día
siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artículo 29 del Código
Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto
contemplado en el inciso e) de dicho artículo (tributos a la importación) y ii)
Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día
siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que
contenga la determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a
partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación”.
II.- DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La Determinación de
la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la
administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho,
la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Por la Determinación
de la obligación tributaria, el Estado provee la ejecución efectiva de su
pretensión.
Como sabemos, la
ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de hecho de
cuya producción deriva la sujeción al tributo. Este mandato indeterminado
(supuesto hipotético, abstracto) tiene su secuencia en una operación posterior,
mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se individualiza y se
adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse incluida en la
Hipótesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de
ideas, la situación hipotética contemplada por la ley se concreta y exterioriza
en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento
se denomina” determinación de la obligación tributaria”.
En algunos casos se
utiliza en forma indistinta “Determinación” que “Liquidación”, sobre esto,
debemos precisar que, estamos ante conceptos jurídicos distintos, la
liquidación (en nuestra legislación) tiene un sentido restringido, debido a que
se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de determinación de la
Obligación, que tiene que ver con la cuantificación de la obligación, por lo
tanto la liquidación es parte de la determinación.
No obstante lo
señalado en el párrafo anterior, debemos precisar que el MCTAL precisa en la
exposición de motivos de los artículos 132 a 138 que “… La Comisión ha adoptado
la expresión “determinación” por ser corriente en diversos países, pero no
desconoce que algunas veces se ha reemplazado por otras. Así, es frecuente el
uso del vocablo liquidación y también el de acertamiento, buscando con esta
última una equivalencia de la expresión italiana “accertamento” “.
En este mismo orden
de ideas, el artículo 132 del MCTAL señala que “ocurridos los hechos previstos
en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y
demás responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la
intervención de la administración. Si ésta correspondiere, deberán denunciar los
hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del
tributo”.
El concepto de
determinación cuando es efectuado por la administración tributaria lo
encontramos en el artículo 133 “La determinación por la administración es el
acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia”; y en el artículo 134 cuando se efectúa por el contribuyente “La
determinación se efectuará de acuerdo con las declaraciones que presenten los
contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que establezca la
autoridad administrativa,…”. En la exposición de motivos del artículo 133 se da
una definición del acto administrativo por el cual se determina la obligación,
estableciéndose que es aquél que declara la existencia y cuantía de un crédito
o su inexistencia. El concepto incluye, no sólo la noción clásica de
determinación, referente a la existencia o inexistencia de la obligación y el
carácter declarativo de este pronunciamiento de la administración, sino que
agrega también el aspecto de la fijación de la cuantía del crédito tributario.
En conclusión, la
Determinación es el procedimiento mediante el cual, el deudor tributario
verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria señala
la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, la Administración
Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la
cuantía del tributo. De esta manera, La Determinación está destinado a
establecer: i) La configuración del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo
imponible, y iii) El alcance de la obligación.
La Determinación de
la obligación tributaria tiene por finalidad establecer la deuda líquida
exigible consecuencia de la realización del hecho imponible, esto es, de una
realidad preexistente, de algo que ya ocurrió. Por esta razón, la determinación
tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el carácter de una
simple formalidad procesal, sino que es una condición de orden sustancial o
esencial de la obligación misma. Como hemos indicado anteriormente, la
obligación nace con el presupuesto del tributo, por esa razón la determinación
tiene siempre efecto declarativo.
El artículo 59 del
Código Tributario establece que: Por el acto de determinación de la obligación
tributaria: El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de
la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
Por su parte, La Administración Tributaria verifica la realización del hecho
generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala
la base imponible y la cuantía del tributo.
El concepto de base
imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es la manifestación
de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer el
tributo, ii) La Base de Cálculo, es el criterio establecido por la ley para
delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible, es la
magnitud resultante de las bases de cálculo y su reducción a una expresión
numérica, mediante la formulación de las operaciones aritméticas necesarias,
sobre la que recaerá el porcentaje, tasa o alícuota tributaria.
De lo indicado en
el párrafo anterior, podemos concluir que, “señalar la base imponible”,
significa señalar la “base de cálculo”, y señalar la “cuantía del tributo”
significa indicar el “monto o valor imponible”.
El Código
Tributario Peruano entiende que la determinación supone la individualización de
los componentes de la obligación tributaria, y se trata sólo de la verificación
de un hecho nacido por disposición de la ley. En este sentido, la legislación
peruana otorga carácter declarativo a la determinación de la obligación
tributaria.
No obstante lo
señalado anteriormente, no necesariamente la determinación declara la
existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto deudor ya
que como señala el doctor César Talledo10 “existen situaciones en que la
determinación no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la
determinación tiene lugar por el obligado para i) la declaración de pérdidas,
ii) la declaración de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaración sin
cálculo alguno por no haber realizado operaciones…”. Es por ello, que el doctor
Talledo ensaya la siguiente definición de la determinación: “La determinación
es el acto por el que se define la situación jurídica de un sujeto a
consecuencia de la aplicación del tributo o del goce de un beneficio.”
Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto
de determinación del artículo 59 del Código Tributario es aplicable en todos
aquellos casos en que “la situación jurídica objeto de la determinación
corresponda al nacimiento de la obligación tributaria”. Esto significa que la
determinación no necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y
cuantía de la obligación, pero por lo general de eso se trata.
LA DECLARACION TRIBUTARIA
La Declaración es
la transmisión de información a la Administración Tributaria efectuada por el
sujeto pasivo, esta transmisión de información puede utilizar diversos tipos de
vías, física, virtual, entre otras. Asimismo, la Administración se comunica con
el administrado mediante actos administrativos, siento estos actos
administrativos “declaraciones”, esto es transmisión de información. En este
sentido, nuestro Código Tributario vigente en el artículo 88 precisa que “La
declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la
Administración Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento,
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá
constituir la base para la determinación de la obligación tributaria”. Debemos
aclarar que esta declaración puede tener la naturaleza jurídica de informativa
o determinativa.
Cuando un Deudor
Tributario tiene que comunicarle a la Administración asuntos relacionados con
la determinación tributaria, puede suceder que la declaración efectuada no
tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es común que: i) Se presente una
declaración por un período gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se
determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido pérdida neta, iii) Se
declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados, iv) Se declare ser
contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de otro, v) Se incurra
en errores de cálculo en la determinación de la Obligación Tributaria.
Debido a que al
legislador le interesa que la determinación se produzca con plena adecuación a
la situación jurídica a que se refiere, se procura una solución. En esta
medida, se ha previsto que luego de efectuada una declaración, el deudor
tributario pueda presentar otra que reemplace a la que se está modificando. En
este sentido, la modificación de la declaración inicial puede ser de parte del
propio contribuyente o de parte
de la Administración Tributaria. Si la modificación proviene de parte del
contribuyente, esta puede ser una declaración determinativa sustitutoria o
rectificatoria.
Así, el artículo 88
del Código Tributario establece que la Declaración referida a la determinación
de la Obligación Tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de
presentación de la misma. Vencido este plazo, podrá presentarse una declaración
rectificatoria. La Declaración Rectificatoria surtirá efectos con su
presentación siempre que determinen igual o mayor obligación; en caso
contrario, surtirá efectos si en un plazo de 60 (sesenta) días hábiles
siguientes a la presentación de la declaración rectificatoria, la Administración
Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los
datos contenidos en dicha declaración rectificatoria.
Asimismo,
recordemos que el artículo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento
Administrativo General) señala que “Son actos administrativos, las
DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho público,
están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones
o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”
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